税法公平价值论:第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定/李刚(9)
税法的价值的主体，是构成税法价值关系的根本要素；没有税法的价值主体，任何税法价值关系都无从建立，也就没有税法的价值。税法的价值主体就是税收法律关系的主体（以下简称“税法的主体），并且具有普遍性的特点。
关于税法的主体，笔者在第一节中已有所述，具体包括：纳税主体、国家和征税机关及其工作人员（以下简称“征税机关”）。
所谓税法价值主体的普遍性，一是指税法价值主体的多样性。首先，主要表现在“纳税主体”方面：从其法律形态划分，纳税主体包括自然人、法人和非法人组织，几乎涵盖了法律关系的所有一般主体；换言之，一般法律关系的几乎所有主体都有可能因为成为纳税主体，从而成为税法价值的主体。其次，体现在税法价值的主体是由三方主体共同构成的，其理由在第一节已有介绍——如此，即便是有如“国家”这样的特殊主体也是税法价值的主体。
强调税法价值主体之普遍性的更重要的意义，在于其第二方面的内容，即税法的价值是针对税法的所有主体而言的。以往的学者在论述税法的概念、特征、基本原则等基本理论问题时，总是从某一特定主体——即“国家”的特定角度而言的。比如，传统税法理论关于税法的三大特征——“强制性、无偿性和固定性”，都是以“国家”作为特定主体的；[30]税法的三大职能——“财政职能、经济职能和监督职能”体现的也是税法对国家而言的工具意义。[31]至于税法的概念则更是如此，从笔者在第一节中的有关论述可以明显地体会到这一点。当然，这样做本无可厚非，而且是必要的；但是，如果把税法对某一特定主体的意义当作税法对所有主体的意义之全部，则有违妥当。既然税法有纳税主体、国家和征税机关三方主体，则税法的价值也应当全面地体现在税法对这三方主体的意义上；只论证税法对国家而言的意义——而且很显然，征税机关不等于国家、国家也不能等同于纳税主体或者说“人民”，无论如何是有失全面的。此其一。
其二，即使只能从某一特定主体的角度来论证税法的价值，也应当是从纳税人的角度，因为，纳税人（“人民”）才是税法中最重要的、最根本的主体；这也从一个方面再一次佐证了笔者对“税收”和“税法”所下定义的合理性。至于传统税法学过多地关注于从“国家”角度来论述税法的基本理论问题，一是没有清楚地认识到税收和税法的本质，从而忽略了纳税人在这其中的根本地位，二是多少有些传统理论研究的“阶级性”的惯性因素在起作用。[32]有学者认为，“关于法的价值研究的一个重要问题是在承认社会划分为阶级的基础上，如何看待法的价值的问题。……如果我们讨论法的价值的基本不是为了利用法律去作敌对阶级的阶级斗争的话，我们就可以暂时不去讨论这个特殊的法的价值问题。”[33]
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