税法公平价值论:第二章 税法的公平价值/李刚(10)
作为后一个契约的表现形式的宪法，是一个国家的根本大法，规定的是人民和国家之间的最基本的权利和义务关系，在国家的法律体系当中居于最高的层次，具有最高的法律效力。其中有关税收的规定，当然在税法体系中也就具有最高的效力和根本的指导意义。而包括宪法在内的所有法律都是由代表人民的代议机关制定的；其对税收的有关规定不过就是反映了人民同意缴纳税款、同时要求国家承担公共服务提供者的义务的意志。近代资产阶级革命以来，人民的这一意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
当然，产生债的原因有很多，在排除了主体间因侵权行为、无因管理和不当得利等法定原因而产生债的可能性之后，税收法律关系的主体只能是通过“契约（合同）”建立起彼此之间债的关系；换言之，税收之债乃契约之债。在近代资本主义国家确定“税收法定主义”之前，“征税”曾被认为是对人民的财产权的侵犯，税收之债也就是“侵权行为之债”。正是因为近代资本主义国家的“私有财产神圣不可侵犯”的私法原则与“税收法定主义”的确立，“征税”才成为以合法的法定依据而阻却其违法性的“侵权行为”，从而转变为法定之债。
然而，笔者认为，在税收的法定之债的背后，更根本的原因就是上述以社会契约观念解释国家和税收以及税法的起源问题。这里，税收的法定之债的“法”实际上就是“契约”的代名词。长期以来，人们之所以常常把（狭义的）合同当作（私人间的）“法律”一样来描述，[99]原因之一就在于法律本身就是从（广义的社会）契约发展而来的。甚至，在当时社会契约论最盛行的法国，从某种意义上来说，“契约”就等于“法律”[100]：
事实上，当现代的法学家在“拜读”拿破仑民法典时，常常会为这部法典的第1134条竟然将合同这样一个私人的产物提高到法律即公共权力的范畴的地位而深感惊讶。但……从历史的角度来看，法国民法典的作法是极为自然的事。因为一切为之感到惊讶的人们实际上是忘记了这样一个事实，即法国民法典编撰时代的哲学其实从未将合同提高到法律的地位。与此相反，它所作的唯一事情，只不过是将法律降低到了合同（即契约）的地位！所谓“合同对缔约当事人具有相当于法律的效力”，其实是社会契约论的一种极好的表达（按卢梭的观点，法律不过是社会契约的一个条款）。
依笔者之见，在税收法律关系当中，人民与国家之间的“契约”就是宪法中有关税收的规定。
需要说明的是，要明确广义上的税收债权债务法律关系的性质，必须将“示意图”所展示的税收法律关系的两个环节同时考虑在内。当我们仅能认识到第一层次的“税收征纳法律关系”的时候，“税款”或称“税收利益”只是从纳税人的手中转移到征税机关，进而成为国家的财政收入；[101]到此为止，税收利益只是从纳税人到国家的单向流动，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律工具。但是当我们进一步发掘出第二层次的“税收宪法性法律关系”，发现国家又运用其财政收入为人民提供公共服务时，税收利益又以“公共服务”的形式返还给了人民。所以，只有将上述两个环节联系起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。这样，税法本质的公平价值才能够真正得以体现。
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