税法公平价值论:第二章 税法的公平价值/李刚(13)
然而，在税法的公平价值与效率价值二者之间的关系上，是否也应同样坚持效率价值的优先地位呢？“效率优先，兼顾公平”是我国长期以来在分配领域对待二者关系的一个基本态度。但笔者认为，这一态度存在着偏误，不能将整个社会发展的价值取向毫无差别、不加辨析地运用于税法或税收领域；我们应回复到税法价值取向的本来面目上来，即“公平优先，兼顾效率”。其主要理由如下：
1．这是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的。首先，无论是从法律作为阶级统治的手段还是作为调整社会关系的行为规范的角度来说，公平（正义）应是其至高无上的价值目标。税法作为法律，自然不能例外。其次，税法的固有职能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效地实现。而经济调节无疑是现代税收的重要职能之一。即使是最有效率的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源配置，仍然可能产生收入与消费上的不平等；而且财富分配格局上的这种缺陷恰好是市场经济内在要求的反映。同时，由于“马太效应”，分配上的不平等的程度——收入差距会越来越大，如不进行调节，势必导致贫富两极分化，比如最近讨论热烈、拟开征的遗产税就是一个极佳的例证。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控，其中最重要的目的之一就是通过再分配影响初次分配格局的不合理部分，使之趋于合理化。换言之，正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理性（并非否认效率优先），所以从社会公平或从结果公平的角度而言，需要以“公平优先”的再分配——税收来予以调整。再次，税收的效率价值要求税收保持“中性”，则税收作为宏观调控的一种手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响，必须以不影响市场效率为前提。所以，税法的效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位，而只能居于次要地位。
2．不能简单地理解《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中所说的“个人收入分配要坚持以按劳分配为主、多种分配形式并存的制度，体现效率优先、兼顾公平原则”这句话；联系其上下文以及其后我们党和政府对分配结构和分配形式问题所作的进一步的理论发展，上述分配原则的实质仍然是“规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化。”[111]“效率优先，兼顾公平”更适用于初次分配领域；作为由国家实施再分配的手段，税收应奉行“公平优先，兼顾效率”。而经过再分配调整后的分配格局仍然能够体现出效率价值，因为税收的再分配并不是“绝对的”平均主义，而是在一个合理的限度内尽量缩小收入差距，使之趋向于公平。因此，这与社会对公平与效率关系的观念发展的一般规律以及我国现阶段的社会发展应倡导“效率优先”的价值取向并不矛盾。
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