逃税罪解读/单玉芳(7)
3.正确理解该款的两个限制性条件
一是5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚的规定，应理解为纳税人前次因逃避缴纳罪被判处刑罚执行完毕后，在5年之内又犯逃避缴纳税款行为的，前次刑罚的执行既包括主刑的执行，也包括附加刑的执行，对于罚金刑的执行应以最后按照判决全部缴纳完毕为止，否则不视为执行完毕。关于后逃避缴纳税款的行为时间标准应如何界定，也会产生歧义。如是以应税行为的发生日，还是有效期内的申报日，以及还是执法机关的发现立案之日。我认为，应区分纳税主体的不同而规定不同的时间标准，对于取得纳税登记的，应以法律规定的纳税有效期为准，超过该期限时，就应视为逃避缴纳税款之日；对于没有取得纳税登记的纳税主体，从其知道或应该知道需要缴纳税款之日后一段时间内为纳税期限，超过的就视为逃避缴纳税款日，具体时间应不低于取得纳税登记的纳税人缴税期限。
4.正确理解税务机关给予二次以上行政处罚
首先，税务机关做出行政处罚的原由必须是纳税人的逃避缴纳税款行为，如果是因违反税收管理法规定或其它税法而由税务机关的做出的行政处罚决定则不属于此处的二次处罚规定。其次，此处的二次必须是对同一纳税主体做出的，如果前次是针对自然人的，后此是针对该自然人设立的法人的，也不属于两次行政处罚规定。再次，做出两次行政处罚的主体既包含地税国税，还包括其他依授权实施税政的受托机关依法做出的针对逃避缴纳税款做出的行政处罚决定。但如果纳税人因同一经营行为逃避缴纳不同的税种同时受到国地税的双重处罚，则应视为一次行政处罚。因为对于纳税人来说只有一次违法行为，不能因处罚主体的不同而成为两次处罚结果，否则就会失去法律的平等性。最后要完善行政执法与刑事司法的衔接机制，建立信息共享平台，保证各种处罚的透明性，以便于执法人员及时掌握纳税人的纳税情况，防止放纵犯罪。
三、逃税罪尚需进一步完善之处
总体而言，修正案对刑法第二百零一条是一种完善，是一种巨大进步。但我认为，该修正案本身仍然存在一些需要进一步研究和完善之处。
（一）对逃税手段的归纳不够准确
一是对逃税手段归纳不周全，仅仅规定欺骗、隐瞒两种逃税手段，没有涵盖所有逃税手段。例如，“通知申报而拒不申报”的逃税手段就无法涵盖于欺骗、隐瞒的手段之中；也没有把“通知申报而拒不申报”规定为一种独立的犯罪行为。二是“欺骗、隐瞒”手段与“虚假纳税申报或者不申报”实质都是犯罪手段，而修正案把前者规定为违法手段，而后者又是什么?二者的关系是什么?没做解释。我认为，对本条的犯罪手段可以直接描述为：“纳税人采取虚假纳税申报或者不申报的手段”。这样既具有高度概括性，又与逃税罪的本质吻合。因为纳税人逃税，要么进行虚假纳税申报，要么不进行纳税申报，没有第三种途径。
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