分配正义与个人所得税法改革/施正文(8)
综合与分类相结合所得税制又可以分为交叉型和并立型两种类型。交叉型混合所得税是对各类所得扣除必要费用后，按比例税率实行分类征收，纳税年度结束时，再汇总全部所得，统一扣除费用后按累进税率计算全年应纳税额，分类征收的已纳税款允许抵扣。并立型混合所得税是对部分应税所得项目按比例税率实行分类征收，其余应税所得在取得时实行源泉扣缴，到年终时予以综合再适用累进税率征税，分类征收的已纳税款不允许抵扣。交叉型更接近于综合所得税制，但税制比较复杂，征收难度大，实行的国家很少。并立型形成分类（或分离）征收与综合征收互不交叉的并立结构，税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便，我国应当采用并立型综合与分类相结合个人所得税制。现在关键是如何科学界定和划分综合所得与分类所得，这是需要重点研究的问题。笔者认为，可以参照若干标准进行划分：一是按照所得性质分为劳动所得和资本所得；二是按照费用扣除分为有费用扣除所得和无费用扣除所得；三是按照所得源泉分为经常性所得和临时性所得；四是按照所得控管分为容易控管所得和难以控管所得等。就我国实际情况看，在改革初期可以同时采用多个标准，将工资薪金所得、生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等经常性、容易控管所得纳入综合征税范围（他们多数属于勤劳所得和财产所得）；将利息股息红利所得、财产转让所得、稿酬所得、特许权使用费所得、偶然所得等非经常性所得实行分类征税（多属于投资性、无费用扣除和不易监管的所得）。[22]以后根据经济社会发展和公共政策变化，再相应调整综合征收适用所得的性质和范围。
四、科学设计侧重公平的个税实体制度
在确定了我国个人所得税侧重公平的功能定位和实行综合与分类相结合课税模式后，如何据此科学设计税收实体要件，是当前个人所得税法改革的关键内容，主要包括费用扣除的标准和方法、税率结构和水平、征税范围、与企业所得税的协调等。
（一）费用扣除
费用扣除是影响个人所得税计税依据的核心要素，较之分类课税模式，综合与分类相结合课税模式在费用扣除方面应当体现更高的公平程度。除了在分类征收所得项目中继续采用现行税法的扣除规定外，重点是重构适用于综合征收的新的扣除制度。概括来说，应当扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用（如公益捐赠扣除）等三类。成本费用类扣除是与取得应税收入相配比的交易或经营性费用，这是为了体现个人所得税按纯所得课税的特点而设置的费用扣除，例如劳务报酬所得应当扣除交通费，个体私营业主生产经营所得应当扣除有关成本、费用和损失，财产租赁所得应当扣除修缮费等。成本费用类扣除在不同纳税人之间差别很大，应当采用据实扣除的原则。在美国联邦所得税法中，这类扣除属于计算调整后毛所得（Adjusted Gross Income）之前的扣除。[23]
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