论公司法人格否认制度在反避税中的适用/陈少英(7)
（2）公司人格与股东人格完全混同
公司人格与股东人格的混同通常表现为：公司与股东的营业场所、主要设备等完全同一，使用同一办公设施；公司与股东的资本或其它财产混合，公司资本或财产移转为非公司使用；公司与股东利益一体化等，从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用，或转化为股东的财产。实践中大量的私营有限责任公司，虽然股东为两人以上，但实际股东为一人，其他为挂名股东，公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分，发生财产混同。公司人格与股东人格混同时，容易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。股东通过公司控制权逃税，当潜在的税收债务浮出水面时，公司已无责任财产，此时往往以“有限责任”的面纱阻却财产责任的承担。
（二）公司法人格否认适用于反避税的不可替代性
将公司法人格否认适用于税法领域问题，有肯定说与否定说之争。否定说以日本税法学家为代表。如北野弘久认为，法人在有效存续期间，不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体实质上是法人成员的个人或虚假为法人的事业主体时，则该交易产生的所得不是法人的所得，应认定是个人所得，这不属否认法人资格的问题，而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题。[15]岸田雅雄认为，法人格否认的法理原本适用于平等主体间的私人间的关系，能否在税法这种兼有公和私的关系上加以适用，是有疑问的。第一，根据实质课税的原则，未必在否认法人格后才可以对有关纳税主体课税。例如在实质所得人或收益人与名义所得人或者受益人不一致时，可以并且应当对实际或者实质的所得人、受益人和利益享受人予以课税，而不必涉及公司法人格否认的问题。第二，即使在有必要否认的例外场合，不适用法人格否认的法理也可以理解。如，对同族公司的行为或者计算予以否认时，可以直接依据所得税法进行，也没有多大必要进行法人格的否认。[16]肯定说以我国台湾地区的税法学者为代表。如黄茂荣认为，如果股东滥用营业人和营业事业，税捐征收机关基于“穿透说”的理论，直接对于有责任之成员请求给付。[17]陈清秀认为，具有税捐权利能力的公司法人，其设立与存在如果属于一种外观形式，以规避税收为目的，实际上并无任何经济活动，其私法上的法人格不一定否认，但是在税法上，其法人格要予以否认，要透过该公司法人把握其股东，以该股东作为税捐义务人。[18]
上述论争尽管观点不同，但对公司股东滥用控制权谋取不当税收利益，都持否定态度。只不过“否定说”认为，当公司股东利用公司面纱谋取不当税收利益时，公司这层面纱实际已经不存在，税务机关应运用“实质课税原则”，认定为公司股东的经营行为予以征税，而无需运用法人格否认制度。笔者认为，实质课税原则，在德国称为经济观察法（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），一般是指征税机关于征税之时，遇有形式、外观与经济实质不相符合的情形时，应透过该外观与形式，按其经济实质予以征收的原则、方法。这里，“实质课税原则”只是掀起了公司面纱的一角，当股东利用“公司形骸”或关联公司间的人格混同来降低税负、避税时，运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用权利问题。但对于股东滥用公司独立人格、利用股东“有限责任”来逃避税收、规避经济责任，仅仅运用“实质课税原则”是不足以解决问题的。特别是《公司法》降低了公司的门槛并规定了“一人公司”的形式，[19]导致了私营有限责任公司的大量涌现。公司形式的日益复杂，公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化和隐蔽性。因此，将公司法人格否认适用于反避税并不与实质课税原则相矛盾，相反，可以起到补充作用。
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