福利企业骗取税收优惠行为法律定性分析/包文斌(3)
三、从刑法角度对本案的法律定性分析
笔者查阅了关于偷税的司法解释，文件为《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。第一条规定将“进行虚假纳税申报”、“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为”按《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚。第二条第三款规定“提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”属于《刑法》第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。但是税务机关无权将刑事法律规范引入到行政执法领域中来，不能直接引用为行政处理依据。且《中华人民共和国刑法修正案（七）》已用“逃避缴纳税款”的表述取代了原法律条文中的“偷税”的表述，法释[2002]33号已自然失效。
法释[2002]33号是针对1997年《刑法》，司法解释本身没有法律效力，其效力来源于《刑法》，只作为司法案件审理中的参照依据。新《刑法》实施后，尽管法释[2002]33号已自然失效，但没有新的司法解释，在与新《刑法》不违背的情况下，仍然是法院审理案件参照的依据。新《刑法》用“逃避缴纳税款”取代旧《刑法》中“偷税”的表述。但是新《刑法》所述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”涵盖了旧《刑法》中“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”的含义。其共同点是纳税人以上述手段达到逃避缴纳税款（不缴或少缴）的目的。本案中，尽管税务机关无权将刑事法律规范直接引入到行政执法领域中，但是刑事法律规范高于行政法律规范，在行政法律规范未能表述清楚而刑事法律规范已有明确表述的情况下，税务机关可以参照司法解释，依据《征管法》第六十三条第一款定性偷税。而法院在审理行政诉讼案件、刑事审理案件中支持这一观点。
四、对纳税人骗取税收优惠行为法律定性建议
综合上述思考分析，笔者建议本案中税务机关应依照《征管法》第六十三条第一款规定，对XX市XX金属制品厂骗取税收优惠税款的行为定性偷税，追缴其骗取的税收优惠税款，自退库之日起加收滞纳金，并处骗取的税收优惠税款百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关依法追究刑事责任。
据此至少有两个方面的益处。一是保持行政、刑事法律的一致性。在现行的税法框架中，虽然《征管法》第六十六条对骗取出口退税的行为作出了处罚规定，但对于其他类型的骗取退税的处罚却未作任何规定，这不能不说是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善税收立法，在不违背国家立法原则的前提下，使税法与刑法解释归于统一。二是充分发挥法律的威慑作用。纳税人以非法手段骗取税收优惠，侵占国家税收，客观上造成了逃避缴纳税款（不缴或少缴）的结果，给国家税收造成了损失。应当根据其行为情节的轻重让其承担相应的行政法律责任和刑事法律责任，充分发挥法律的震慑打击作用，起到打击一个、震慑一片的法律效应。
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