纳税人不受过度执行权刍议/高军(2)
二、纳税人不受过度处罚
行政处罚的正当性在于：国家为了维持行政秩序，基于法律的规定，往往会课以公民一定的行政义务，对于违反行政义务者，必须施以适当的处罚加以纠正。税收行政中，处罚不得过度。
1.税收规避行为，不是逃税行为，不宜处罚。逃税是指纳税义务人违反税法规定，以达免纳或少纳税的目的行为，即纳税义务人未纳其应纳之税。纳税义务人逃税行为，应受法律制裁。而税收规避，它是一般脱法行为之下位概念，即滥用法律之形成可能性，而所以称为滥用，乃因为其利用立法目的与法条文义可能间之不一致所产生的法律漏洞，采取与税法构成要件之文义所不能包括，但与所欲达成之经济效果不相当之法律形式，以达成与实现税法构成要件之效果。 税收规避行为，性质上属于钻法律漏洞的行为，其本身与违背税法上义务的逃税行为并不相同，理论上只能调整补税，不应认定为逃税行为而加以处罚，以免纳税义务人只要法律见解与稽征机关不同，就有被科处重罚的危险，以维护人民经济活动交易的自由。
2.必须对处罚设定必要的限制。国家采用行政处罚手段制裁行为人，以达到维护一般社会秩序之目的时，由于对人民的处罚必然干涉其基本权利，因此要求干涉与所得之间，应具有适当的比例，而不允许一味地重罚。我国台湾地区，针对1989年12月30日修正公布的《所得税法》第114条中“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第92条之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税款处20%罚锾，但最低不得少于1500元；逾期自动申报或填发者，减半处罚”的规定，“大法官会议”释字第327号解释的解释理由书指出：对于扣缴义务人已将所扣缴税款依限向“国库”缴清，仅逾期申报或填表发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。罚款依应扣缴固定比例课处，系欠缺合理差别之标准，有违税捐公平之意旨，而且无合理最高额的限制，有导致处罚过重，违背过度禁止原则或比例原则的要求。
3.禁止双重处罚。对于违反税收义务的行为，涉及数额处罚时可否并合处罚，虽因行为的态样、处罚的种类及处罚的目的不同而有异，但“禁止双重处罚，乃现代民主法治国家之基本原则”。 《美国宪法》第五条修正案明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”对纳税义务人同一违反税收义务的行为，同时符合行为罚及漏税罚的处罚要件时，我国台湾地区“大法官会议”释字第503号解释：“纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚；而逃漏税捐之被处漏税罚者，则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同，惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为，同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，如从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其它行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。”
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