浅析税收代位实现应注意的问题/刘宏(2)
（三）、税收债权不具有民事债权的一般让与性。税收之债属于公法之债，其债权主体只能是国家，即除中央与地方政府、税务机关之间及税务机关和特定机关之间以外，其他任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。这说明税收债权转让其受让主体的限定性，而民事债权转让只要符合一般债权转让的条件，同时在不改变合同内容的情形下，债权人可以与第三人订立合同将债权的全部或部分转移于第三人，有利于从市场中发现对价，这或许是税收债权不可让与的短板。
（四）、税收债权争议的救济途径区别于普通债权。由于税收以法的权威性、公正性、规范性的纳税规则向纳税人（债务人）进行课税涉及经济利益的调整，对纳税人经济活动进行一些调整。税务机关的行政行为受行政法的规制，纳税人对税收债务关系的争议，其救济途径不是普通的民事诉讼，而是行政复议和行政诉讼。
二、税收代位权制度的可行性分析
债权实现意味着经济利益流入企业，债务承担意味着经济利益流出企业。当债的履行出现瑕疵时，基于债的相对性，债权人一般可通过债的现时义务诉求于法律强制执行。这种法律意义上的执行效果并不是完美的，债务人自身履行债务除了受其现实偿债能力影响外，还受未来经济利益流入预期的影响。当债务人以市场主体进行价值交换时，债的对价链条具有延伸性及其身份的置换性。税收债权应放置于社会背景下，考虑公债的强制性，税务机关有必要突破债的相对性，通过代位权制度肩负着其应有的使命与作为。笔者认为通过市场主体价值交换形成了债的链条，达到扩展债的效力促使国家税收之债得到实现，这或许是税收债权所具有的能动性体现。
三、从诉讼角度行使税收代位权需注意的问题
税收代位权正是考虑到税收之债保障链条中的债务人迟延履行或不完全履行因素，毕竟作为主体的税务机关作为公权力机构介入代位权，具有公法上的色彩。在目前的经济社会环境下，税收代位权仍属于一个较新生事物。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释(一)》第十一条规定，债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；(三)债务人的债权已到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。但税收代位权制度在实践中并不能完全适用民法上代位权，基于税收代位权审判的实践，笔者认为需注意如下几点问题。
（一）、税务机关行使代位权方式的问题。关于税务机关行使代位权的方式，学界一般存在直接行使代位权和诉讼方式行使代位权。税务机关直接行使代位权会增强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率。但税务机关直接行使代位权也很容易造成债务人权利受侵害，这种方式缺乏有效的制衡和规制因素。通过行政诉讼的方式行使代位权，有利于法院审查税务机关行使代位权的具体行政行为合法性，对税务机关不法的行政行为进行纠正，有效地维护债务人的合法权益。
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