浅论税务行政处罚构成要素/魏勇

浅论税务行政处罚构成要素/魏勇
浅论税务行政处罚构成要素
魏勇

税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。目前，学术界对于行政处罚方面的论述、著作颇丰，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的论著廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。基于此，笔者在不降低理论格调的基础上，注重行政处罚的一般原理与税务机关具体实践相结合，本文就税务行政处罚的概念、税务行政处罚主体和税务行政处罚种类等税务行政处罚构成要素进行了积极探索，创新地提出了税务行政处罚构成“四要素论”。

一、税务行政处罚的概念
目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：
所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务代理人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务代理人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。

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