浅析破产管理人业务中涉税那点“破事”/牛建国(2)
4.税收罚款债权在破产程序中应作劣后处理。
税务机关本身作为拥有执法权能的行政机关，执法手段多样，债务人欠缴包括税务机关罚款甚至司法程序中的罚金非常普遍。在破产程序中如何对待行政机关罚款的态度上，目前仍然生效的《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》中明确规定行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。但新版破产法并未将“资不抵债”作为破产唯一条件，这个司法解释的规定明确不符合社会公平正义。在破产程序终止终结后，仍有剩余财产向出资人分配时，如果对公法债权继续执行不予保护原则明显不利于社会关系的规制。所以，最高法院在“九民纪要”（法〔2018〕53号）中规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权提出了劣后债权的概念，也即清偿顺序次于普通债权优于出资人盈余财产分配权的债权，其清偿顺序是依照企业破产法规定的顺序清偿后仍有剩余的，依次清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。可以说，这是破产程序对包括税收罚款债权在内惩罚性债权态度大转变。
5.滞纳金只能作为普通债权，且应受行政强制法不能超过本金的规范调整。
实务中，有些税务机关根据征管法规定在申报破产债权时也将滞纳金作为税款债权一并作为优先权申报。对此，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中规定，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。这样，税收滞纳金在破产程序中不作优先债权处理算是有了定论。
除了债权属性外，笔者认为“天天看涨”的滞纳金应该有个上限，除了破产法规定的所有利息罚息滞纳金计算至破产受理之时外，还应该受行政强制法“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的滞纳金上限的规定。
当然，在破产程序中许可债务人继续营业的状态下，因为其已恢复经营，经营期间的欠税包括滞纳金应该按征管法执行。
6.税款债权在破产程序中应按破产法规定的清偿顺序调整。
征管法作为公法坚持税款优先原则，对其中与担保权清偿顺序规定为纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，同时规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。
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