试论纳税担保制度完善/王志敏(3)
一，税收担保的性质未能在法律上予以明确。我国税收征管法中虽然规定了税收担保，但对纳税担保的性质未予明确规定。纳税担保的性质直接决定了其他与之相关的具体制度的制定与实施，因而导致了纳税担保制度实施的整个落空。
纳税担保是行政措施还是民事行为本身在理论界就存在争议。一些学者认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约[7]。这种观点在一定程度上有利于限制国家权力 ，维护纳税相对人的合法权益。但是税务机关在此情况下只能通过民事救济形式实现税款的征收，而不享有超越担保债务人的特权，比如自力执行权，采取保全措施或强制执行措施来保障税款的及时入库，这将导致税款征收的低效率。因而有学者提出税收担保制度在形式上介乎公法与私法之间，从税法的角度看，这是典型的公法对私法的借用，是公法私法化的一种表现[8]。俄滋（Goez）就提出私法规定类推适用于公法关系并非毫无限制。除关于财产请求权可类推适用，或公法上直接间接设有可类推适用之规定外，只有合于公法目的者才可类推适用[9]。还有不少学者干脆将纳税担保视为一项公法上的制度，认为其同样体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”[1]。
在我国《税收征管法》及其实施细则中并未明确纳税担保是一种行政措施还是民事行为，。《税收征管法》第40条规定：纳税担保人逾期缴纳所担保的税款的，经县以上税务局局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。根据这一条似乎纳税担保为行政措施的一种。但是从《实施细则》第61、62条规定的纳税担保合同设立程序来看，又具有民事合同订立的特征。比如担保合同要经税务机关“同意”，而非“批准或认可”。在《税收征管法》及其实施细则中未明确规定对于法律没有规定的担保合同的内容的协商、合同的变更、解除及相关法律责任等是否可以类推适用适用民事法律，使得纳税担保的性质处于不定中，导致具体行为如何实施难以确认，税务机关或人员不得不回避或怠于使用纳税担保这种本来很好的预防税款流失的制度。
《税收征管法》及其实施细则中未明确纳税担保的性质还影响了低层次的立法活动和规章制度的建立。比如，北京市地方税务局所制定的《关于实施纳税担保的试行办法》（以下简称“试行办法”）就存在一些由于纳税担保性质不明确而导致的问题。该试行办法第三条规定： 本办法所称纳税担保，是指法人、其他经济组织或者自然人按照《税收征管法》及其《实施细则》的规定，经税务机关同意或确认，以本办法规定的方式，为纳税人、扣缴义务人、第三人应缴纳或解缴的税款及滞纳金提供担保的法律行为。从该概念看纳税担保与民事担保并无太大差别。但是该试行办法第十五条第 二款则称：税务机关在要求纳税人提供纳税担保前，内部应先填写 《税务行政措施审批表》。该试行办法第十六条规定： 纳税人、扣缴义务人、第三人向主管税务机关提出纳税担保的，主管税务机关应当自收到申请之日起3日内对是否受理担保申请做出决定。从以上规定可以看出纳税担保在该试行办法的具体制度规定上却是被当成一种行政措施来建立的。税务机关作为公法权力主体在税收担保合同的签订、履行过程中实际上始终居于主导地位，整个程序中纳税人的地位与税收保全措施实施中的地位区别不大。税收征管法实施细则仅规定了税务机关对纳税保证人资格的认可权，试行办法却将纳税担保整个列入了需经批准的范围。而根据行政许可法第十六条第三款规定“法规、规章对实施上位法设定的行政许可做出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件做出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。”因此，该试行办法的规定超出了《税收征管法》及其《实施细则》对税务机关在纳税担保中的权限规定，使纳税担保几乎成为纯公法上的继保全措施、强制措施的又一项行政措施。
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