试论纳税担保制度完善/王志敏(4)
纳税担保既是税法上的制度也应受税收法定主义的制约，既非明文规定，税务机关不能随便利用行政权力侵害行政相对人的合法权益。但是由于法律、行政法规对纳税担保性质的规定不完善，造成纳税担保制度不过成了税款征收中与税收保全措施，强制措施无区别的又一种税务机关享有的行政权力而已。法律中关于纳税人与税务机关平等地位的规定在现有的具体法律规定下，实践中根本不可能实现。根据税收法定主义，《税收征管法》理应对相关制度予以明确的规定，从而有利于人们对纳税担保性质的判断，促进这项利国利民的好制度的实施。
二，相关的法律责任未设定，为税务人员怠于利用担保形式保障税款征收提供了方便。《税收征管法》及其实施细则对如何使用、解除、以及违法采取税收保全措施、强制执行措施的法律责任进行了详细规定，但是对于税务人员怠于行使或者不当使用纳税担保给国家、纳税相对人造成损失的法律责任却未予规定。虽然在《税收征管法》第82条规定了税务人员徇私舞弊或玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家遭受重大损失的法律责任。但是该条并不能完全适用于由于担保措施使用不当造成税款流失或给纳税相对人造成损失的情况。除此之外，《税收征管法》第45条规定了税收优先权。这条规定在保障国家税收收入上起了很大作用。但是，这一权力的行使不可避免地导致国家与民争利局面的产生，容易激化矛盾。如果税务人员能在纳税人发生经济困难时或之前积极、及时采取税收担保行动，税务机关就可以担保权人的面目出现，与纳税人的其他债权人不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。但是，由于《税收征管法》没有规定怠于行使纳税担保的法律责任，导致一部分税务人员回避纳税担保，而寄希望通过优先权的行使保障税款的征收。还有，因为现在纳税担保很少被使用，所以由于纳税担保使用不当给纳税人造成损失的案例基本没有，但这不等于将来也会没有。对于不属于应当提供纳税担保或者不及时解除担保合同，从而给纳税人造成了损失的，难道税务机关不应比照民事规定给予赔偿吗？为提高税务人员应用纳税担保保障税款征收的意识，使担保进入税收征收程序中的立法目的得到实现，必须对纳税担保的使用规定相应的法律责任。否则税务机关会从使用简便、费用少的角度出发，宁可从税源丰富的大户上满足税收收入计划做为替补或直接采取保全措施和强制措施来保障税款的征收，而舍弃程序规定不明确，又无责任制度对不行使进行制约的担保。
三，为充分发挥纳税担保的作用，应扩大其使用范围。2001年修订的《税收征管法》规定纳税人有逃避纳税义务行为的；未结清税款、滞纳金的纳税人或者他的法定代表人需要出境的；发生纳税争议欲申请复议又未缴纳税款的，以上三种情况纳税人应提供担保。但是为更全面地保障税款的征收，预防国家税款的流失，第31条第二款规定的纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的情况也应包括在可以设置纳税担保的范围内。理由如下：
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