试论纳税担保制度完善/王志敏(5)
1根据实施细则第41条，所谓特殊困难是指遇上不可抗力导致较大损失或现金周转困难。而这些都应不会影响纳税人提供担保的能力。担保人可以提供设备、土地使用权或经营用房产等做抵押，商标等无形财产做质押。这些担保措施既不会影响纳税人的正常经营活动又能使税款在纳税人情况好转后及时得到缴纳。
2如果不设置担保，由于在欠税的审核方面法制的不完备，一方面，在税务机关未明真相或未及时发现的情况下，有的纳税人会利用此理由来拖延时间，为他们偷逃税款或长期占用本应入库的税款谋取私利提供便利。另一方面，有的税务机关为完成每年的税收任务就利用此条规定，和纳税人暗通勾结，故意延缓税收入库时间。如根据最新国家审计署的报告，云南省安宁市国税局在昆明钢铁集团有限责任公司银行存款余额超过8亿元的情况下，将其2002年应纳税款1．53亿元，延迟到2003年征收入库。湖南省湘潭市国税局岳塘分局在湘潭钢铁集团有限公司2002年底货币资金达3亿多元的情况下，未将其增值税欠税4500万元征收入库[10]。
除上以外，在纳税人发生特殊困难而欠税时不设置担保，还会增加应收税款的风险。如果纳税人在延缓缴纳税款的期限内不但未能恢复实力，反而走向破产的边缘，税款就有可能流失。当然，纳税人破产了，根据征管法第45条税务机关可以主张优先权，但这时行政机关完全是以国家权力机关的面目出现，行使特权，容易造成国家与民争利的局面，导致对立情绪。如果税务机关是以担保权人的身份出现就会完全不同。
纳税担保受到税收法定主义的制约。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则[11]。因此税收法定主义主要是对税务机关权力的制约。在法律没有明文规定的情况下，受税收法定主义的制约，税务机关不能直接要求依法缓缴税款的纳税人提供担保。所以建议在下次对税收征管法进行修改时增加这一纳税担保适用情况。
税收征管法第一条规定其立法目的是为保障国家税收，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展制定的。“保障国家税收”是第一位的，但“保护纳税人的合法权益”也是税务机关必须考虑的。纳税担保的广泛应用既可以保障国家税收的及时入库，又可以最大程度上减少行政权力的行使，加大对纳税人的合法权益保护，最终影响和改变税务人员和纳税人的思维习惯，使其向与市场经济相吻合的方向发展。审计署最近发布的审计公告称，在经济欠发达的内蒙古、江西、四川等地区，税务机关为完成税收计划征收“过头税”10．02亿元[10]。这跟税务机关依然存在着严重的特权思想，纳税人依然存在严重的被奴役性有很大关系。《税收征管法》中规定了纳税担保，在实践中却未能得到认可和实施，这不仅仅是立法目的没有得到实现的问题，而且严重影响了我国法律的权威性和实效性，不利于依法治税的贯彻执行，更会影响到依法治国的方略的实现。因此有必要对此问题加以重视并进行进一步的研究。
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