试论税务行政处罚与刑罚的衔接/魏勇(5)
三、行政处罚与刑罚在罚种上的衔接
刑罚分主刑和附加刑，主刑有管制、拘投、有期徒刑、无期徒刑、死刑；附加刑有罚金、剥夺政治权利、没收财产和驱逐出境。刑罚与行政处罚虽然性质截然不同，但其内容存在重叠之处，例如，拘役与行政拘留都是限制了违法者的人身自由，罚款和罚金都是给违法者予以经济制裁。具体到税务行政处罚与刑罚罚种的衔接，主要是指罚款与罚金的衔接，没收违法所得和非法财物与没收财产的衔接。
（一）罚金与罚款的衔接
罚金是人民法院判处犯罪分子向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法。罚金属于财产刑的一种，它在处罚性质、适用对象、适用程序、适用主体、适用依据等方面与行政罚款具有严格的区别。[3]由于涉税犯罪多为贪利性犯罪，刑法危害税收征管罪和全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》多对这类行为并处罚金，且罚金的数额明显高于同类税务行政违法行为的数额。由于罚金与罚款同属于经济性制裁手段，从理论上讲，应该避免二者的重叠适用，但由于在具体税务实践中，税务机关对于罪与非罪往往难以及时准确判断，其结果是先对纳税人实施了罚款后，发现了纳税人的行为已构成犯罪，才移送司法机关追究刑事责任。对此应按上文确定的“罚款折抵罚金”的规定进行妥善处理，做到罪责刑相适应。有人认为，人民法院判处刑罚后如果未并处罚金，仍可由行政机关实施罚款处罚。笔者认为，这是不正确的，理由是：第一，根据刑法第52条规定，判处罚金，应当根据犯罪情节决定罚金数额。司法机关未并处罚金，表明犯罪人的犯罪情节不是很严重。第二，虽未判处罚金，但已追究了犯罪人的其他刑事责任，已达到了制裁犯罪的目的。所以，不宜再对犯罪人实施罚款处罚。综上所述，笔者给出罚款与罚金在适用上的衔接应当遵循的原则为：1.罚款在先，罚款折抵罚金；2.罚金在先，不得罚款。
（二）没收违法所得、没收非法财物与没收财产的衔接
没收财产是将犯罪人所有财产的一部或者全部强制无偿地收归国有的刑罚方法。没收财产事实上指没收犯罪人合法所有并且没有用于犯罪的财产。[4]而没收违法所得、非法财物的对象是指“违法”或“非法”拥有的财产，所以，财产的合法性是这两种处罚种类在内容上的根本区别。具体涉及到涉税犯罪，可以并处没收财产的罪名主要是：骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。值得注意的是，在这四类犯罪中，一般情况下（除有特别严重的情形，只能并处没收财产外），没收财产与罚金是选择适用的，如果并处罚金，就不能再并处没收财产，反之亦然。结合《征管法》与《发票管理办法》，可以由税务机关实施没收违法所得和没收非法财物的是《征管法》第71条和《发票管理办法》第38条所规定的税务行政违法行为，这与没收财产在内容竞合上的对应犯罪是伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。在税务实践中，如果纳税人伪造、出售伪造增值税专用发票行为，税务机关发现其构成犯罪的，应及时移送司法机关追究刑事责任，但如果税务机关先行予以没收违法所得和非法财物，司法机关如何处理？笔者认为，没收财产和没收违法所得、非法财物不同于罚金与罚款，前者是内容迥然不同的二种处罚方法，对于这二种罚种的衔接关系上，司法机关在作出判决时，应不考虑税务机关是否已实施了没收违法所得、非法财物的行政处罚，而应依法判处没收财产，当然也不存在相互折抵的情况。
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