注册会计师审计法律责任的性质研究（中）---- 公众公司的独立审计：多重博弈的社会化契约/肖义方(3)
综上，我们发现，一方面，受托责任论揭示了独立审计产生和发展的基本原因，在审计理论中具有基础性地位；另一方面，受托责任论还存在重要的理论缺陷，不能对独立审计的现实状况作出合理的解释。因此，我们需要扩展视野，深入考察企业利益相关者之间的利益关系，探求独立审计的本质属性。
二、企业利益相关者对管理者的监督：政府代理机制
我们分析企业理论时已经提到，产权经济学家詹森和麦克林认为，委托--代理关系是一种契约。在这种契约下，一个人和一些人（委托人）授权另一个人或一些人（代理人）为他们的利益从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权，代理人通过代理行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托代理关系大量表现于股份有限公司中所有者与管理者的关系。委托代理关系下会产生代理成本，主要表现为：（1）偷懒、不负责任。代理人由于行为目标与委托人不一致，不可能自觉地将委托人利益作为自己的行为原则，而可能付出比自己报酬小的努力，从而损害委托人的利益；（2）机会主义。代理人一有机会就会投机取巧，为了增加自己的收入而损害委托人的利益。詹森和麦克林认为，要解决代理问题，委托人必须给予适当的激励来减少他们之间的利益差异，从而减少或杜绝代理人的偷懒和不负责任行为；通过花费一定的监控成本来限制代理人的机会主义活动。
以上我们可以看出，由于所有权和经营权的分离，委托人与代理人关于企业经营的信息不对称，企业经营的不确定性以及代理人的机会主义倾向，会产生代理成本，这项代理成本一旦大于委托人的激励控制成本之后，委托人就可能采取一定的激励和监控措施。按照利益相关者理论，我们将委托人作广义的理解，认为委托人并不仅仅是指“委托--代理” 论所称的企业所有人（即股东），而是指企业为组织生产而聚集的所有的资源拥有人（包括拥有土地的地主，拥有资本和设备的股东和投资者，拥有劳动力的管理者和工人，拥有原材料的供应商，拥有资金的债权人，拥有购买力的消费者以及拥有制度和公共资源的政府等）；代理人当然是企业的经营管理者，显然，经营管理者在企业中具有双重角色，既是劳动力资源的拥有者，又是资源拥有者的代理人。这些利益相关者在企业中的权利义务显著的不同，但是为了实现自己的权利，他们必然会采取一定举措对企业的管理者实行监督。
前已述及，企业是利益相关者之间结成的契约网，利益相关者为了实现自己的权益，便会产生监督契约实施的动力。我们为了论述的方便，假设监督是各个利益相关者分别实施的。第一种情况，假设各个利益相关者实施监督产生的收益只适合自己享有，其他利益相关者并不能得益。在这种情况下，监督者就会衡量自己实施监督得到的收益是否有可能大于支付的监督成本，如果收益大于成本，监督就可能实施，否则，理性的利益相关者就不会实施监督。第二种情况，假设个别利益相关者的监督产生的收益可以使其他利益相关者受益。在这种情况下，如果某一利益相关者对企业契约实行监督，其他利益相关者就会大大增加 “搭便车”的可能。由于搭便车的存在，即使是个别监督成本小于个别收益，也会挫伤监督者的积极性。因为大家都等着搭便车，就没有人首先实施监督了，这样，这些众多的利益相关者就只能承担代理成本。
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