虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的司法认定/冯明超(3)
(2)所有的代开是否应一律认定为是虚开
有人认为为他人代开是一种间接的虚开，出票方与用票方没有真实的交易，就是虚开。有人认为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开；如果要求代开者与用票人有实际货物交易，有实际货物交易的部分对代开者和要求代开者都不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开” ；由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有、也不可能造成税收损失。这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，不具有刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的宗旨。有人则认为虽然司法解释有规定，但刑法修订时未将之吸纳，找不出为他人代开行为受刑法管制的依据。还有人认为如实代开发票行为只违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。
笔者认为，“代开”的行为无疑违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票自用的原则，具有“行政违法性”； 代开者与用票人之间没有货物交易或应税劳务，按司法解释规定的让他人为自己代开，应认为虚开开增值税专用发票、用于抵扣税款发票。
4、关于行为的相对人
我们看到，司法解释界定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的行为特征时，还同时解释了虚开行为的相对人：为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人。从行为人行为的对象看，其虚开行为所针对的人是明确、特定的，似乎不会引发歧义，司法认定比较容易。但司法实践中也并不尽然。在行为人虚开的同时，必然会有一个明确的人的对象，即自己或他人。这里的自己或他人既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，还可能不是纳税人。既可以是自然人，也可以是法人，还可能是其他单位。因为其所指向的人的对象不同，既可能影响到对犯罪主体的认定，也可能影响犯罪数额的认定。因此，我们有必要在明确了“虚开”及其行为所针对的票的对象之后，对虚开行为所指向的具体的人进行分析，以更好地确认行为人虚开的具体形式。
5、虚开发票四种行为类型
(1)为自己虚开
自己既是虚开行为人，又是虚开行为所指向的人。因为虚开增值税专用发票的目的是偷逃税款，若这里的“自己”不是纳税人，则其为自己虚开没有任何意义。假使其是为了倒卖或交予别人而为自己虚开，其行为应归结为为他人虚开或介绍他人虚开。
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