会计师事务所法律责任研究之二:对利害关系人承担赔偿责任的法理基础/丁泽伟(3)
2、产品责任说
这种观点认为注册会计师所提供的鉴证报告及其它鉴证报告是一种产品。因此，注册会计师对利害关系人的责任是一种产品责任，而且是一种特殊的产品责任。按照这种理论，注册会计师所提供的鉴证报告及其它鉴证报告被认为存在欺诈或瑕疵时，应当对相关利害关系人承担民事赔偿责任。这种理论起源于保护消费者利益的需要。由于消费者和产品的销售者或生产者之间的信息不对称，导致消费者在因购买某种产品而遭受损失时，不能及时、有效地获得赔偿，因此现在各国都对产品销售者或生产者科以了更为严格的法律责任。基于此，该理论认为也应当对注册会计师科以该种法律责任，只要注册会计师提供了不实报告，并导致了利害关系人财产损失，就应当承担赔偿责任，而不论注册会计师主观上是否有过错。显然，这对保护广大投资者是很有利的。
而该种理论在解释注册会计师提供的鉴证报告为“产品”和广大投资者为“消费者”时遇到了障碍，即注册会计师提供的是鉴证产品还是鉴证服务？广大投资者是不是法律意义上的消费者？虽然注册会计师提供鉴证服务与生产者生产产品有一定的相似性，但还是存在本质区别的。作者认为，注册会计师提供的是鉴证服务，鉴证报告只是服务结果的一种表现形式，不是法律意义上的产品；广大投资者也不是法律意义上的消费者；注册会计师并未向投资者提供产品或服务。
第一、注册会计师提供的鉴证报告是智力劳动的结果，其本质是对被鉴证单位提供的财务会计报表合法性、公允性的主观判断。注册会计师接受被鉴证单位委托，对其依据公司的财务状况、经营情况、现金流量编制的财务会计报表进行鉴证，并发表鉴证意见。其鉴证的结果是一种结论，即通过注册会计师实施鉴证程序、收集客观证据，对被审验单位的财务会计报表是否符合公认会计原则发表的意见，这种意见只是注册会计师的一种主观判断。不同的注册会计师对同一被鉴证单位的同一年度的财务会计报表实施鉴证程序后，可能发表不同的鉴证结论。因此，注册会计师在鉴证报告结论段表述为“我们认为…….”。而产品则是经过加工、制作后的物品，一般是须有体表外观的物质形态，但也不一定必须为有体物，如电力、天然气等。显然，产品的客观存在与鉴证意见的主观判断是本质区别的。
当然，鉴证业务的结果也可能因为法律规定也采用一定格式而以某种报告的形式出现，但这种报告本质上也是一种主观判断，就像证人书写的证人证言一样，虽然表现为书面形式，但本质上仍是证人证言，而不是书证。
第二、产品责任法上的“产品”一般为动产，各国法律一般都将不动产排除在产品责任法之外。产品具有实用性、可复制且不唯一性等特点。而鉴证结论则不具有可复制性，就鉴证报告本身来说，其是唯一的，具有严格的相对性和时点性，不具有工业上大量复制的特点。
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